1-967/6 | 1-967/6 |
17 NOVEMBER 1998
Art. 7
Het voorgestelde artikel 728, § 2bis , aanvullen met een tweede lid, luidende :
« Op uitdrukkelijk verzoek van de belastingplichtige of van zijn advocaat, ingediend bij conclusie, kan de rechter de door de belastingplichtige gekozen accountant of bedrijfsrevisor horen in zijn schriftelijke of mondelinge toelichting ter terechtzitting. De bijstand van de accountant of bedrijfsrevisor staat ter beoordeling van de rechter, die onderzoekt of het opportuun is in deze zaak raad in te winnen over elementen die slechts betrekking kunnen hebben op feiten of op rechtsvragen in verband met de toepassing van het boekhoudrecht. »
Verantwoording
Dit amendement wil zorgen voor de gelijkheid van de partijen in het verloop van de rechtsprocedure voor de rechtbanken van eerste aanleg. Zoals in de jurisprudentie van het Hof van Straatsburg wordt vermeld, is het recht op een eerlijk proces gegrond op de vereiste dat elk van de partijen, dat wil zeggen zowel de eiser als de verweerder, over voldoende, gelijkwaardige en aangepaste middelen beschikken om een standpunt in te nemen over de rechtsvragen en de feitelijke vragen en dat geen van de partijen benadeeld wordt ten opzichte van de andere.
Dit grondbeginsel van het recht, dat de partijen over gelijke wapens moeten beschikken, wordt in het voorliggende geval niet nageleefd. Voor de Kamercommissie voor de Financiën (Stuk Kamer, nr. 1341/17, 97/98, blz. 118) verklaarde de minister van Financiën dat de « Staat zich kan laten vertegenwoordigen door een advocaat, zoals door het gemene recht bepaald, dan wel een op grond van criteria inzake de efficiëntie uitgekozen ambtenaar (-jurist) van de belastingadministratie. Het spreekt voor zich dat de administratie die ambtenaar zal aanwijzen die het meest geschikt lijkt om de belangen van de Schatkist te behartigen. In het merendeel van de gevallen zal het dus gaan om de ambtenaar die in het bedoelde dossier de belasting heeft vastgesteld. » Tenzij hij persoonlijk wil verschijnen, heeft de belastingplichtige geen andere mogelijkheid dan gebruik te maken van de diensten van een advocaat.
Zonder afbreuk te willen doen aan het bepaalde in artikel 440 van het Gerechtelijk Wetboek (het amendement bepaalt overigens dat de advocaat zelf moet beslissen of de bijstand van een accountant opportuun is of niet !), mag men niet uit het oog verliezen dat de rechter in belastingzaken over het algemeen uitspraak zal moeten doen ten overstaan van de ambtenaar die het dossier behandeld heeft en die dit staat onomstotelijk vast een uiterst verfijnde kennis van belasting- en boekhoudtechnische problemen bezit.
Al is de naleving van de vormvoorschriften een zeer belangrijk aspect van de rechtspleging voor de rechtbanken, toch kan men niet betwisten dat men de belangen van de rechtzoekende pas billijk kan verdedigen door eveneens te beschikken over nauwkeurige, technische en correcte argumenten die men in de meeste gevallen alleen maar kan putten uit een zeer grondige kennis van boekhoudkundige problemen.
Het is wel degelijk belangrijk dat een belastingplichtige wordt bijgestaan door zijn accountant of zijn bedrijfsrevisor. Maar het staat ter beoordeling van de rechter die de zaak moet beslechten, of het geschil in voldoende mate betrekking heeft op feitelijke gegevens en op rechtsvragen in verband met het boekhoudrecht zodat hij de gewenste bijstand kan toestaan.
De belastingplichtige zal deze bijstand erg op prijs stellen, zowel tijdens de schriftelijke procedure als tijdens de verschijning voor de fiscale kamers van de rechtbank van eerste aanleg, aangezien zijn accountant in werkelijkheid de persoon is die het dossier (onderwerp van het geschil) gewoonlijk beheert en die het verdedigt tijdens de administratieve fase. Het verlenen van bijstand zal nog belangrijker worden wanneer de rechtbank van eerste aanleg het eerste niveau wordt waar de volle rechtsmacht wordt uitgeoefend en wanneer men hier alle nieuwe gegevens kan aanvoeren, ook de grieven die niet eerder in het bezwaar zijn opgeworpen, en hierover een debat op tegenspraak kan voeren (zie apart amendement daarover).
(Subsidiair amendement op amendement nr. 14)
Art. 7
Het voorgestelde artikel 728, § 2bis , aanvullen met een tweede lid, luidende :
« In dat geval kan de rechter op uitdrukkelijk verzoek van de belastingplichtige of van zijn advocaat, ingediend bij conclusie, de door de belastingplichtige gekozen accountant of bedrijfsrevisor horen in zijn schriftelijke of mondelinge toelichting ter terechtzitting. De bijstand van deze technische raadsman staat ter beoordeling van de rechter, die in dit geval onderzoekt of de minister van Financiën zich laat vertegenwoordigen door een ambtenaar en of de bijstand geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op de feiten of op rechtsvragen in verband met de toepassing van het boekhoudrecht. »
Verantwoording
Zelfde verantwoording als voor het hoofdamendement, met dit verschil dat de technische raadsman van de belastingplichtige alleen maar kan optreden indien de minister van Financiën in rechte vertegenwoordigd wordt door een ambtenaar van zijn departement.
Art. 8
Dit artikel vervangen door de volgende bepaling :
« Art. 8. In boek IV van het vierde deel van hetzelfde Wetboek wordt, onder een hoofdstuk XXIV met als opschrift « Geschillen betreffende de rijksbelastingen », een artikel 1385decies ingevoegd, luidende :
« Art. 1385decies. In de geschillen betreffende de rijksbelastingen worden de vorderingen ingesteld bij verzoekschrift op tegenspraak conform de bepalingen van titel Vbis van boek II van het vierde deel van dit Wetboek.
In dat geval zijn de artikelen 1034ter, 3º, en 1034quater evenwel niet van toepassing.
De eiser voegt bij het verzoekschrift :
indien het verzoekschrift wordt ingediend ingevolge een beslissing waarbij het bij of krachtens de wet georganiseerde administratieve beroep wordt verworpen, een afschrift van die beslissing;
indien de vordering verzet inhoudt tegen een dwangbevel, een afschrift van het dwangbevel. »
Verantwoording
1. Dit amendement werd al ingediend in de Kamercommissie, in een enigszins andere versie (zie amendement nr. 17, Stuk Senaat, nr. 1342/9). Het beoogt de weglating van artikel 1385undecies van het ontwerp; bijgevolg strekt het er ook toe wijzigingen aan te brengen in artikel 1385decies .
I. Weglating van het in het ontwerp voorgestelde artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek
2. Het ontwerp strekt ertoe in het Gerechtelijk Wetboek een artikel 1385undecies in te voegen, maar dit amendement beoogt dat artikel gewoon weg te laten. In dat artikel wordt bepaald dat de belastingplichtige zowel inzake directe belastingen als inzake indirecte belastingen maar een rechtsvordering mag instellen zo hij vooraf het door of krachtens de wet georganiseerde administratieve beroep heeft ingesteld en over dat beroep uitspraak is gedaan.
Dat uitgangspunt roept fundamentele bezwaren op; een aantal ervan zijn overigens afkomstig van de Raad van State, die deze bezwaren formeel heeft gehandhaafd na de indiening van het ontwerp (zie Stuk nr. 1342/7).
In verband met de voorwaarde van het voorafgaande administratieve beroep dienen diverse aanmerkingen te worden gemaakt inzake indirecte belastingen (zie hieronder, punt A) en inzake directe belastingen (zie hieronder, punt B).
A. De voorwaarde van het administratief beroep voorafgaand aan de rechtsvordering inzake indirecte belastingen
3. Volgens de huidige regeling bepalen de geldende Wetboeken inzake indirecte belastingen (BTW, registratie- en successierechten) dat de problemen die met betrekking tot de heffing van belasting vóór de inleiding van het rechtsgeding kunnen ontstaan, worden opgelost door de minister van Financiën (BTW-Wetboek, artikel 84; Wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten, artikel 219; Wetboek der successierechten, artikel 141).
Wat de registratie- en de successierechten betreft, wordt de verjaring voor de teruggaaf van rechten gestuit door een met redenen omklede aanvraag gericht aan de administratie. Ze begint pas opnieuw te lopen na de beslissing dat het administratief beroep wordt verworpen (Wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten, artikel 217-2; Wetboek der successierechten, artikel 140-2).
In geen geval moet het administratief beroep verplicht voorafgaan aan de rechtsvordering, waarvoor volgens de huidige regeling de gewone rechtbanken reeds bevoegd zijn. Deze vordering wordt ingesteld ofwel door een verzet tegen een dwangbevel dat door de ontvanger werd uitgegeven, ofwel door een vordering tot teruggaaf van de betaalde belasting.
De regeling geeft voldoening, zowel voor de Administratie als voor de belastingplichtigen.
4. Overeenkomstig het ontwerp zou de vordering in rechte voortaan maar mogelijk zijn nadat het voorafgaand administratief beroep zijn beslag heeft gekregen.
In verband met indirecte belastingen botst die onterechte nieuwigheid op een onoverkomelijk obstakel.
Terzake heeft het voorafgaande administratieve beroep immers geen schorsende kracht ten aanzien van de verplichting tot het betalen van de belasting, ingeval de bevoegde ontvanger een dwangbevel heeft uitgegeven (uitvoerbare titel met dezelfde kracht als een vonnis bij verstek).
Wat zou, mochten de in het ontwerp opgenomen bepalingen worden goedgekeurd, bijvoorbeeld, de situatie zijn van de belastingplichtige ten aanzien van wie de BTW-ontvanger een dwangbevel heeft uitgegeven ? De tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan slechts worden gestuit door een vordering in rechte (artikel 89, tweede lid, van het BTW-Wetboek, zoals gewijzigd bij artikel 56 van ontwerp nr. 1341); een dergelijke vordering in rechte is evenwel onmogelijk zolang de belastingplichtige geen administratief beroep heeft ingesteld bij de minister van Financiën en zolang die minister, dan wel de ambtenaar die hij daarmee heeft belast, geen uitspraak heeft gedaan over dat beroep. Overigens heeft dat administratief beroep geen schorsende kracht; alleen de rechtsvordering werkt schorsend.
Zo bepaalt het ontwerp dat de Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde via beslagleggingen de gedwongen tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan eisen, nog vóór de belastingplichtige de rechtsvordering heeft kunnen instellen !
Die absurde situatie zal wel niet overeenstemmen met wat de indieners van het ontwerp op het oog hadden, maar is wel het resultaat van de tekst van het ontwerp.
B. Voorwaarde van het voorafgaand administratief beroep inzake inkomstenbelastingen
5. Voor de inkomstenbelastingen is de voorwaarde dat het administratief beroep vooraf zijn beslag moet hebben gekregen, evenmin gerechtvaardigd.
In 1971 heeft senator Pierre Ansiaux een wetsvoorstel ingediend tot wijziging van de rechtspleging betreffende geschillen inzake directe belastingen (Stuk Senaat, 1971-1972, nr. 26) dat, net als het huidige ontwerp, voorstelde de beslechting van geschillen inzake directe belastingen aan de gewone rechtbanken op te dragen. Dat voorstel bepaalde dat « de belastingplichtige (...) het recht (heeft) om bezwaar in te dienen bij de directeur » en dat voormeld bezwaarschrift, op voorwaarde dat het tijdig werd ingediend, « (de termijn) schorst (...) voor het instellen van de (rechts-) vordering (...) tot op de dag van de kennisgeving van de beslissing van de directeur » (wetsvoorstel van senator Ansiaux waarnaar wordt verwezen door J. Kirkpatrick, « Réflexions sur les projets gouvernementaux de février 1997 concernant la réforme de la procédure fiscale », JT, blz. 209 en volgende, meer bepaald nr. 22, B).
6. In het op 6 mei 1997 aan de afdeling wetgeving van de Raad van State voorgelegde voorontwerp van wet, had de regering reeds het nieuw ontworpen artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek ingevoegd (artikel 75 van het voorontwerp, memorie van toelichting blz. 58) (1).
In zijn advies over dat voorontwerp heeft de Raad van State erkend dat « het ontzeggen van rechtsingang aan degene die niet alle rechtsmiddelen heeft aangewend waarover hij bij de administratie beschikt, (...) tegen geen enkel fundamenteel rechtsbeginsel (lijkt) in te druisen » (advies van de Raad van State opgenomen in de memorie van toelichting, blz. 66, derde alinea).
Het is dan ook niet op dat vlak dat die bepaling van het ontwerp voor kritiek vatbaar is.
Alle belastingplichtigen en alle bedrijven die ervaring hebben met betwistingen inzake inkomstenbelastingen, weten allicht dat het grootste manco van de thans geldende regeling de tijd is die nodig is om een beslissing over een volgens de regels ingediend bezwaarschrift te verkrijgen : zodra het geschil enigszins ingewikkeld wordt, is het hoegenaamd niet ongewoon dat men gedurende vier of vijf jaar, soms zelfs langer, op een beslissing moet wachten.
De regering is zich daar trouwens van bewust, aangezien het ontwerp een ingewikkelde regeling van ingebrekestelling invoert van de directeur bij wie het bezwaarschrift wordt ingediend, wanneer die niet binnen een termijn van achttien maanden uitspraak heeft gedaan (het bij artikel 8 van het ontwerp voorgestelde artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek, zoals gewijzigd in de Kamercommissie).
Als de directeur, in de huidige regeling, een uitspraak laat aanslepen (en in het ontwerp zoekt men vruchteloos naar een bepaling die het mogelijk zou maken tot een snellere afhandeling van de bezwaarschriften te komen dan in de vigerende regeling het geval is), zal de belastingplichtige zijn rechtsvordering in het beste geval pas na een termijn van twee jaar, te rekenen van de indiening van zijn bezwaarschrift, bij de rechtbank kunnen instellen; nadien kan de Staat of de belastingplichtige tegen het vonnis beroep aantekenen.
Die hervorming, met het loffelijke doel de belastingplichtigen meer waarborgen te bieden, komt er uiteindelijk op neer dat in de fiscale procedure een bijkomend niveau wordt ingesteld.
Nu wordt de directeur die uitspraak doet over een bezwaarschrift niet langer, zoals in het verleden, geacht een rechter te zijn, maar voor de belastingplichtigen en ondernemingen, is dat onderscheid van weinig tel : wat zij zullen merken, is dat de duur van de beslechting van fiscale geschillen die in de vigerende regeling reeds dramatisch lang is nog maar eens enorm zal toenemen.
7. In tal van gevallen weet de belastingplichtige echter op voorhand dat het bezwaarschrift dat bij de directeur wordt ingediend, gedoemd is op niets uit te draaien.
Dat is het geval telkens wanneer de aanslag gebaseerd is op een besluit of op administratieve voorschriften waarvan de belastingplichtige de wettigheid betwist. In de vigerende regeling is het nooit voorgekomen dat een gewestelijk directeur een besluit of een ministeriële circulaire onwettig verklaarde, en in de regeling van het ontwerp zal dat nog minder denkbaar zijn, aangezien men daar afstapt van de fictie op grond waarvan de directeur een onafhankelijke rechter zou zijn.
Wanneer voorts een belastingplichtige die een bericht van wijziging heeft ontvangen waarmee hij niet akkoord gaat, de controleur er niet van kan overtuigen zijn standpunt te herzien, dan krijgt hij vaak, in de praktijk en wanneer het om een belangrijke aangelegenheid gaat de mogelijkheid om de zaak vóór de inkohiering aan de centrale Administratie voor te leggen (hoewel het Wetboek dit voorafgaand hiërarchisch onderzoek niet regelt). Concludeert de centrale Administratie dat de belasting moet worden ingekohierd, dan heeft de belastingplichtige uiteraard geen enkele hoop dat zijn bezwaarschrift wordt ingewilligd, en beschikt hij evenmin over enige waarborg dat de beslissing snel zal worden genomen.
In voormelde gevallen leidt de verplichting die de belastingplichtige op grond van dit ontwerp opgelegd krijgt om een bezwaarschrift in te dienen vooraleer zich tot de rechtbank te wenden, zonder enig nut voor hemzelf noch voor de Staat, tot een tijdverlies van twee jaar.
8. Nu zou het best kunnen dat de vertraging van de beslissing die de betwiste aanslag misschien zal vernietigen, zeer ernstige gevolgen heeft voor de belastingplichtigen en voor de ondernemingen.
Het ontwerp brengt weliswaar geen grondige wijziging aan in de artikelen 409 en 410 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 waaruit blijkt dat, in geval van bezwaar, de belasting, voor zover ze betwist wordt, in principe niet kan worden ingevorderd.
Dat schorsend effect van het bezwaarschrift is echter beperkt.
Ten eerste kan de fiscus, indien de belastingplichtige een onroerend goed wil verkopen of een hypothecaire lening aangaan, de betaling van de betwiste belasting eisen en ermee dreigen daarop zelf een wettelijke hypotheek te vestigen zodat de verkoop of de hypothecaire lening niet kan doorgaan.
Vervolgens mag de fiscus, zo de belastingplichtige bovendien recht heeft op een teruggave (bijvoorbeeld, in het geval van een vennootschap, die van een te hoge bronheffing), het bedrag dat hij de belastingplichtige verschuldigd is aan de aanzuivering van de betwiste belasting besteden (besluit ter uitvoering van artikel 166 van het Wetboek, hetwelk afwijkt van de regels van de wettelijke schuldvergelijking).
Ten slotte zal de ontvanger van de directe belastingen, indien de betwiste belasting, die wellicht zal worden vernietigd, de bekende financiële mogelijkheden van de belastingplichtige-natuurlijke persoon te boven gaat of hoger is dan de waarde van het vennootschappelijk vermogen van de belastingplichtige-vennootschap, stellen dat de schuldvordering van de Staat in gevaar is en bewarende maatregelen kunnen nemen, bijvoorbeeld in verband met zijn bankrekeningen.
Wij hebben hier niet de bedoeling om die bepalingen opnieuw ter discussie te stellen, maar willen alleen benadrukken dat, al die princiepskwesties buiten beschouwing gelaten, de duur van de tijdspanne die verloopt tussen de inkohiering van de belasting en de beslechting van het fiscaal geschil, voor de belastingplichtige van levensbelang zal zijn.
Iedere maatregel die de beslechting van het fiscaal geschil nodeloos vertraagt, is dan ook uit den boze.
9. Tot staving van het aan de Raad van State voorgelegde voorontwerp, verantwoordde de memorie van toelichting het verplicht instellen van voorafgaand administratief beroep met overwegingen die in de memorie van toelichting bij het voorliggend ontwerp niet meer aangetroffen worden :
« Voor de meeste geschillen slaagt de Administratie erin een voor de belastingplichtige bevredigende oplossing te vinden; de fiscus moet zelf zijn fouten kunnen rechtzetten. » (vertaling) (geciteerd door J. Kirkpatrick, voormelde studie, blz. 213, 3e kolom).
Het terugschroeven van het aantal bij de rechtbank ingestelde rechtsvorderingen zou aldus als verantwoording voor het verplicht voorafgaand administratief beroep kunnen gelden.
In diezelfde studie maakt professor Kirkpatrick evenwel de volgende opmerking : « Ook al moet het administratief beroep niet verplicht aan de rechtsvordering voorafgaan, toch zullen de belastingplichtigen doorgaans pogen via de administratieve weg hun gelijk te halen, in zover ze daarbij niets te verliezen hebben : de procedure is minder formalistisch en kost minder; over feitelijke kwesties kan makkelijker worden gepraat met een ambtenaar dan met het gerecht.
Zo sommige belastingplichtigen niettemin toch een rechtsvordering instellen hoewel zij via de administratieve weg genoegdoening hadden kunnen krijgen, dan belet niets de Administratie, in de loop van de rechtspleging, zich geheel of gedeeltelijk aan te sluiten bij het standpunt van de belastingplichtige : in dat geval zal de rechtbank zich er in de praktijk toe beperken het bereikte akkoord te bevestigen, wat ze in minder dan geen tijd kan doen. Dat gebeurt vaak bij aan het hof van beroep voorgelegde geschillen inzake directe belastingen. » (vertaling) (zelfde studie blz. 213, 3e kolom).
Het amendement stelt dus voor de idee te laten varen om, zelfs inzake inkomstenbelastingen, van het administratief beroep een voorafgaande voorwaarde voor het instellen van de rechtsvordering te maken.
10. In ontwerp nr. 1341 wordt vreemd genoeg zelfs inzake inkomstenbelastingen geen enkele termijn opgelegd voor het instellen van de rechtsvordering (terwijl men, in de huidige regeling, veertig dagen tijd krijgt om op te komen tegen de beslissing van de directeur die een bezwaarschrift verwerpt).
Op ontwerp nr. 1341 wordt een amendement voorgesteld om die leemte aan te vullen en de schorsende werking te regelen welke het bezwaarschrift heeft op de termijn waarbinnen de rechtsvordering moet worden ingesteld, zulks naar het voorbeeld van wat senator Ansiaux wijselijk gesteld had (cf. supra nr. 5).
C. Inzake de regel volgens welke het bezwaar geacht wordt te zijn verworpen als binnen een bepaalde termijn te rekenen van een aanmaning geen beslissing is genomen
11. Het tweede lid van artikel 1385undecies , waarvan het ontwerp de toevoeging aan het Gerechtelijk Wetboek voorstelt, is een logisch gevolg van het bepaalde in het eerste lid, met name dat de rechtsvordering slechts ontvankelijk is indien de eiser vooraf het wettelijk georganiseerde administratief beroep heeft ingesteld en over dat beroep uitspraak werd gedaan.
Om te voorkomen dat het getalm van de directeur om zich uit te spreken over het bezwaarschrift al te zeer de mogelijkheid vertraagt om een rechtsvordering in te stellen, bepaalde het tweede lid van het oorspronkelijke ontwerp dat het bezwaar geacht werd te zijn afgewezen indien de directeur niets van zich had laten horen binnen een termijn van zes maanden na de datum van de aanmaning welke door de belastingplichtige ten vroegste achttien maanden na de indiening van het bezwaarschrift bij ter post aangetekende brief werd verstuurd.
12. Die regeling stootte in de Kamercommissie op kritiek. Die heeft ertoe geleid dat een compromis werd uitgewerkt, dat vorm heeft gekregen in een nieuw laatste lid van artikel 1385sexies van het Gerechtelijk Wetboek.
De nieuwe tekst gaat uit van het idee dat, indien de administratieve overheid geen uitspraak doet binnen de termijn van zes maanden na de ingebrekestelling, zij deze afwezigheid van beslissing moet motiveren.
De hypothese dat een directeur der belastingen zou beslissen geen uitspraak te doen, is op zijn minst surrealistisch : indien hij de termijn niet uit het oog is verloren, zal hij veeleer een beslissing van slechts enkele regels nemen, ofwel om het bezwaar in te willigen, ofwel om het te verwerpen. Bedoelt men misschien het geval waarin een directeur zou beslissen geen uitspraak te doen binnen de toegekende termijn, omdat hij bij gebrek aan personeel niet alle dossiers waarmee hij wordt belast binnen de normale termijnen kan behandelen ?
Volgens de tekst van het door de commissie geamendeerde ontwerp is het bezwaar geacht te zijn verworpen wanneer de directeur zo'n beslissing neemt om geen uitspraak te doen.
Indien de directeur daarentegen geen uitspraak doet binnen de toegekende termijn, zonder dat hij daarbij de redenen aangeeft waarom hij geen uitspraak doet, is het bezwaar volgens de door de commissie geamendeerde tekst geacht te zijn ingewilligd en is de aanslag vernietigd « in de mate waarin hij wordt bestreden ».
13. In die veronderstelling keert het door de Kamercommissie geamendeerde ontwerp terug naar de regeling die in uitzicht werd gesteld in het voorontwerp dat de regering voor advies aan de Raad van State had voorgelegd. Op dat punt werd op het voorontwerp fundamentele kritiek geformuleerd. Zoals professor Kirkpatrick heeft aangestipt, is het in beginsel moeilijk denkbaar dat het verstrijken van een termijn (anders dan de wettelijke verjaringstermijn voor de invordering, die kan worden onderbroken) volstaat voor een nietigverklaring van de uitvoerbare titel waarover de Staat beschikt (het kohier inzake belastingen) om een bepaald bedrag in te vorderen. Het lijkt van wezenlijk belang dat de nietigverklaring van de titel van de Staat voortvloeit uit een bestuurlijke beslissing die werd ondertekend door de bevoegde ambtenaar die er aldus de verantwoordelijk van op zich neemt.
Op welke grondslag zal bovendien in de praktijk het exacte bedrag worden bepaald van de vernietigde aanslag, ingeval, bij het uitblijven van een beslissing, de belastinggrondslag slechts ten dele wordt betwist ? (J. Kirkpatrick, op. cit. , JT, 1997, blz. 209 en volgende, spéc. nr. 23, blz. 214).
14. Zo het amendement wordt goedgekeurd, zoals het is verantwoord in de punten A en B (zie hierboven), vallen al die moeilijkheden weg. Ingeval de belastingplichtige ervoor heeft gekozen een bezwaarschrift in te dienen en de directeur talmt met zijn uitspraak terzake, volstaat het immers te bepalen dat de belastingplichtige een vordering in rechte mag beginnen zonder op de beslissing van de directeur te wachten, indien die na een ingebrekestelling nog steeds geen uitspraak doet binnen een bepaalde termijn volgend op de indiening van bovenvermeld bezwaarschrift. Die uiterst eenvoudige regeling is vervat in een amendement op ontwerp nr. 1341.
D. In verband met de beperking van de bezwaren die de belastingplichtige mag indienen bij de rechtbank
15. Indien, in de huidige regeling inzake directe belastingen, de directeur een bezwaarschrift verwerpt dat eventueel in de loop van het administratief geding werd aangevuld door de belastingplichtige, kan deze beroep instellen bij het hof van beroep.
De belastingplichtige mag aan het hof van beroep slechts nieuwe bezwaren onderwerpen « voor zover zij een overtreding van de wet of een schending van de op straf van nietigheid voorgeschreven procedurevormen aanvoeren » (WIB 1992, artikel 377, tweede lid), en bovendien mag hij zulks slechts doen binnen een termijn van zestig dagen (artikelen 378 en 381). Daaruit vloeit voort dat, in weerwil van het feit dat de belastingwetten van openbare orde zijn, het hof van beroep niet ambtshalve een onwettelijkheid van de belasting mag voordragen die niet binnen die termijn door de belastingplichtige is aangevoerd.
Die ongemotiveerde regels, die afwijken van het gemeenrechtelijk procesrecht, worden ernstig bekritiseerd door de meest gezaghebbende rechtsleer (zie P. Van Ommeslaghe, Droit commun en droit fiscal, JDF, 1989, blz. 5 en volgende, in het bijzonder nr. 18; P. Van Orshoven, Behoorlijke rechtsbedeling bij geschillen over direkte rijksbelastingen, nr. 327).
Zoals de Raad van State eraan heeft herinnerd in zijn advies over het ontwerp heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geoordeeld dat artikel 377, tweede lid, van het WIB 1992 in strijd is met het gemeenschapsrecht omdat het verhindert dat de belastingplichtige buiten de termijn van zestig dagen bij het hof van beroep een nieuw middel kan aanvoeren dat is ontleend aan een gemeenschapsregel :
« Het gemeenschapsrecht verzet zich tegen de toepassing van een nationale procesregel die, in omstandigheden als die van de (...) bedoelde procedure [dat wil zeggen de beroepsprocedure tegen een beslissing van de directeur inzake inkomstenbelastingen], de in het kader van zijn bevoegdheid geadieerde nationale rechter verbiedt ambtshalve de verenigbaarheid te onderzoeken van een handeling van nationaal recht met een gemeenschapsbepaling, wanneer niet binnen een bepaalde termijn door de justitiabele een beroep op laatstbedoelde bepaling is gedaan. ».
In dat arrest wordt er bovendien op gewezen dat de onmogelijkheid voor rechterlijke instanties om zulke middelen ambtshalve op te werpen, geen redelijke rechtvaardiging kan vinden in beginselen als dat van de rechtszekerheid of het goede verloop van de procedure (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, 14 december 1995, JDF, 1996, blz. 163, aangehaald in het advies van de Raad van State dat is opgenomen in Stuk nr. 1341/1-97/98, blz. 68).
16. Het oorspronkelijke ontwerp van de regering stelde voor de indiening van nieuwe bezwaren voor de rechtbank te onderwerpen aan een zelfde beperking als de indiening van nieuwe bezwaren voor het hof van beroep, zoals dat in de huidige regeling het geval is (zie hierboven, 15).
De enige rechtvaardiging van die beperking is dat ingevolge het ontwerp het voorafgaand administratief beroep een voorwaarde is voor de ontvankelijkheid van de rechtsvordering : « Dit systeem zou (...) van zijn zin worden ontdaan mocht de belastingplichtige zich tot de administratie kunnen wenden met één bezwaar, terwijl hij vervolgens bij de rechterlijke macht zonder meer andere bezwaren indient. » (memorie van toelichting, blz. 37).
17. De afdeling Wetgeving van de Raad van State heeft in verband met die bepaling fundamentele bezwaren geformuleerd. Het is nuttig die hier in herinnering te brengen.
De door de regering voorgestelde tekst van het nieuwe artikel 1385undecies « [komt erop neer] dat een soms belangrijk, soms zelfs beslissend gedeelte van een fiscaal geschil aan de rechterlijke macht onttrokken wordt. Volgens de regeling van het ontwerp neemt de rechtbank van eerste aanleg niet kennis van het hele vraagstuk betreffende de wettelijkheid van een belasting, maar alleen van een geschil dat reeds aan de gewestelijke directeur voorgelegd is en vastgelegd door diens beslissing, met als enige uitzondering de nieuwe grieven die de belastingplichtige krachtens artikel 75, tweede lid, mag aanvoeren. Nu de rechtbank niet ambtshalve de middelen mag voordragen die de eiser niet heeft of had kunnen aanvoeren, wordt haar ten slotte verhinderd onwettige aanslagen te vernietigen, ook al staat vast dat ze wederrechtelijk zijn, strijdig met wetten van openbare orde. »
De Raad van State stelt voorts dat de in het ontwerp voorgestelde beperking van de nieuwe bezwaren reeds in het Wetboek van de inkomstenbelastingen is opgenomen maar dat ze « in het ontwerp een andere strekking heeft (...). Momenteel geldt die regel alleen voor de beroepen bij het hof van beroep; hij beperkt alleen de gevolgen van een beroepschrift en bijgevolg de bevoegdheden van de rechter in hoger beroep. (...) Bij de regeling volgens het ontwerp daarentegen, heeft [het verbod om nieuwe bezwaren in te dienen] al vanaf een rechterlijk beroep in eerste aanleg, een invloed op de omvang van het geschil, de rechten van de eiser en de bevoegdheden van de rechter. Het is het recht zelf van de belastingplichtige om het geschil waarmee hij tegenover de administratie staat bij een rechter aanhangig te maken, dat voor de hele rechterlijke fase en vanaf het begin hiervan, aangetast is door de houding die de belastingplichtige eventueel heeft aangenomen toen hij tijdens de louter administratieve fase, die volgens het ontwerp aan ieder rechtsgeding dient vooraf te gaan, met de administratie gediscussieerd heeft. De rechter in eerste aanleg, die aldus niet meer ambtshalve grieven of twistpunten kan opwerpen die hij zou opmerken, kan er niet zelf voor zorgen dat op de aanslag waarover hij geadieerd wordt, alle bepalingen van openbare orde worden toegepast die betrekking hebben op de feiten die de bestreden aanslag al dan niet hebben of hadden kunnen rechtvaardigen.
In het ontwerp wordt met die tekst het recht zelf om een rechtsvordering in te stellen op de helling gezet; niet alleen wordt in het ontwerp het onderwerp van een beroepsprocedure beperkt, ook de rechtsingang wordt aangetast. ».
« (...) [Het zou] overigens niet weinig paradoxaal zijn dat een hervorming die ervoor moet zorgen dat alleen de gewone rechtbanken kennis nemen van alle gerechtelijke geschillen inzake directe en indirecte belastingen, tot gevolg zou hebben dat de belastingplichtige zijn fiscale geschil op geen enkel ogenblik van het proces, noch in eerste aanleg, noch in hoger beroep, in zijn geheel nog aanhangig kan maken bij een echte rechter, die op het geschil alle wetsbepalingen van openbare orde die met de aanslag te maken hebben kan toepassen. De doeltreffendheid van de in het ontwerp geplande hervorming zou sterk verminderen als de rol van de rechter even grondig verstoord blijft en de belastingplichtige door de hervorming dus niet langer terecht kan bij een onafhankelijke en onpartijdige rechtbank om over zijn rechten en plichten te beslissen. » (advies van de Raad van State, Stuk nr. 1341/1-97/98, blz. 65 tot 67).
Na te hebben verwezen naar het arrest van 14 december 1995 van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen betreffende het verbod om onder de huidige regeling nieuwe bezwaren naar voren te brengen (supra nr. 15), concludeert de Raad van State als volgt : « de Belgische rechtspleging wordt slechts afgekeurd voor zover zij de processuele strekking van een communautaire rechtsregel beïnvloedt. Het is evenwel niet duidelijk hoe de Belgische wetgever voor de toepassing van de Belgische fiscale regelgeving een proceduregeling kan uitwerken die zo duidelijk afkeurenswaardig is en door het Europees rechtscollege wordt afgekeurd wanneer die op een Europese rechtsregel moet worden toegepast. De handhaving van de huidige regeling leidt tot zulk een flagrant verschil tussen de processuele gevolgen van een communautaire rechtsregel en die van een interne rechtsregel dat het uitgroeit tot een discriminatie die moeilijk anders kan worden gerechtvaardigd dan door de omstandigheid dat een schending van het Europese recht minder vaak kan worden aangevoerd dan een schending van het interne recht. Die rechtvaardiging zou wel eens niet overtuigend kunnen zijn » (advies van de Raad van State, blz. 68).
18. De opmerkingen van de Raad van State hebben de regering ertoe aangezet om in de Kamercommissie in te stemmen met een amendement op het ontwerp, dat opnieuw het uitvloeisel is van een vergelijk.
Overeenkomstig de door de commissie geamendeerde tekst (Stuk nr. 1342/17) zou artikel 1385undecies , laatste lid, van het Gerechtelijk Wetboek het volgende bepalen :
« De eiser mag in de gedinginleidende akte aan de rechter ook bezwaren onderwerpen die bij zijn administratief beroep niet werden geformuleerd. Hij moet evenwel rechtvaardigen waarom deze niet werden ingeroepen tijdens de administratieve bezwaarprocedure. De eiser mag, buiten de bij het administratief beroep of bij de gedinginleidende akte geformuleerde bezwaren, slechts bijkomende bezwaren formuleren voor zover zij een overtreding van de wet of een schending van de op straf van nietigheid voorgeschreven procedurevormen aanvoeren of betrekking hebben op administratieve sancties. »
De zin die voorschrijft dat de belastingplichtige moet rechtvaardigen waarom die nieuwe bezwaren niet werden ingeroepen tijdens de administratieve bezwaarprocedure, werd ingevoegd op verzoek van de minister van Financiën. De bedoeling van die zin is te voorkomen dat « bepaalde bezwaarindieners tijdens de administratieve bezwaarprocedure bewust feitelijke gegevens zouden achterhouden om die pas in een later stadium van de gerechtelijke procedure te kunnen opwerpen » (verslag, Stuk Senaat, nr. 1341/17, blz. 129).
Een dergelijke machiavellistische houding van de belastingplichtige ware absurd : als hij een bezwaar indient, heeft hij er uiteraard alle belang bij om dat bezwaar te staven met alle elementen, in feite en in rechte, waarvan hij denkt dat ze ontvankelijk zullen zijn.
De minister heeft zelf erkend dat « aangezien de bezwaarindiener vanaf het stadium van de indiening van het verzoekschrift bij de rechtbank van eerste aanleg verplicht wordt een beroep te doen op een advocaat, het logisch is dat hij ook voordeel moet kunnen halen uit de analyse van de advocaat, die wellicht bepaalde zaken zal opmerken die de bezwaarindiener of zijn boekhouder zijn ontgaan » (verslag, Stuk Kamer nr. 1341/17, blz. 129-130).
Waarom moet in de regeling, waarin het door de commissie geamendeerde ontwerp voorziet, de ontvankelijkheid van de nieuwe bezwaren worden onderworpen aan de voorwaarde dat de belastingplichtige moet aangeven waarom die niet werden ingeroepen tijdens de administratieve procedure ? In dat geval volstaat het dat hij aanstipt dat hij er niet eerder aan heeft gedacht (en dat zal wellicht nog de waarheid zijn ook ...).
19. Zo de ontvankelijkheid van de vordering in rechte niet zou worden onderworpen aan de voorwaarde van een voorafgaand administratief beroep [zoals wordt voorgesteld in het amendement (zie hierboven A en B)], is er helemaal geen grond meer voor de beperkingen die in het ontwerp in uitzicht worden gesteld in verband met de bezwaren die de belastingplichtige voor de rechtbank mag inroepen.
Dat knelpunt moet blijvend worden geregeld door de gemeenrechtelijke bepalingen van het Gerechtelijk Wetboek. Een en ander kan als volgt worden samengevat :
a) de akte van rechtsingang (dat wil zeggen het verzoekschrift op tegenspraak indien de vordering wordt ingesteld door de belastingplichtige) moet « het onderwerp en de korte samenvatting van de middelen van de vordering » bevatten.
Het onderwerp van de vordering is uiteraard de vernietiging van de belasting die is bepaald in de uitvoerbare titel van de Staat (het kohier inzake inkomstenbelastingen, het dwangbevel inzake indirecte belastingen) of, wat de indirecte belastingen betreft, de vernietiging van het dwangbevel of de teruggave van de ten onrechte betaalde belasting.
b) De eiser kan in de conclusies die hij bij de rechtbank overlegt nieuwe middelen aanvoeren tot adstructie van zijn vordering. Hij mag zelfs zijn vordering uitbreiden door middel van conclusies indien die « berusten op een feit of akte in de dagvaarding aangevoerd » (Gerechtelijk Wetboek, artikel 807).
c) Dezelfde regels zijn van toepassing op de rechtspleging in hoger beroep (Gerechtelijk Wetboek, artikel 1042).
(Subsidiair amendement op amendement nr. 16)
Art. 8
Het voorgestelde artikel 1385decies vervangen als volgt :
« Art. 1385decies. In de aangelegenheden bedoeld in artikel 569, eerste lid, 32º, wordt de vordering ingesteld bij verzoekschrift op tegenspraak.
Bij elk exemplaar van het verzoekschrift wordt een afschrift van de bestreden beslissing of, bij gebreke hiervan, een afschrift van het bezwaarschrift gevoegd.
Titel Vbis van boek II van het vierde deel is van toepassing, met uitzondering van de artikelen 1034ter, 3º, en 1034quater wanneer de vordering wordt ingesteld tegen de belastingdiensten. »
Verantwoording
Het amendement wil de belastingdiensten en de belastingplichtige op voet van gelijkheid behandelen waarbij elk van de partijen een vordering kan instellen voor de rechtbank van eerste aanleg :
de belastingplichtige om de beslissing van de fiscus te betwisten;
de fiscus wanneer die heeft nagelaten binnen de hem toegekende termijn een uitspraak te doen over het bezwaar van de belastingplichtige.
(Subsidiair amendement op amendement nr. 16)
Art. 8
Het voorgestelde artikel 1385undecies vervangen als volgt :
« Art. 1385undecies. Wanneer door of krachtens de wet een procedure van administratief beroep georganiseerd wordt, kan de vordering voor de rechtbank van eerste aanleg slechts op geldige wijze ingesteld worden indien die procedure is ingesteld en geheel ten einde gebracht. »
Verantwoording
Volgens het ontwerp is de rechtsvordering slechts ontvankelijk voor zover de belastingplichtige vooraf een bezwaarschrift heeft ingediend en de administratieve procedure volledig is afgerond.
Dit administratief beroep is weliswaar opgenomen in het Wetboek van de inkomstenbelastingen, doch geldt niet voor BTW-aangelegenheden waarvoor geen enkele voorafgaande administratieve procedure wordt georganiseerd.
Het is derhalve wenselijk het verplicht voorafgaand administratief beroep te beperken tot uitsluitend die belastingen waarvoor de wet het heeft ingevoerd. Dat is het doel van § 1 van het nieuw artikel 1385undecies.
Het is eveneens nuttig te bepalen wat er moet gebeuren met de nieuwe aanslagen die, nadat een rechtsvordering is ingesteld, hun grondslag vinden in dezelfde betwiste bepalingen waartegen al eerder een rechtsvordering is ingesteld.
Beoogd worden dus alle geschillen die betrekking hebben op dezelfde betwiste bepalingen maar voor latere aanslagjaren. Het lijkt vanzelfsprekend de oorspronkelijke vordering die bij de hoven en rechtbanken is ingesteld, te kunnen uitbreiden tot alle soortgelijke vorderingen die steunen op dezelfde betwiste bepalingen en die dan weer aanleiding geven tot nieuwe aanslagen, zonder dat het daarvoor nodig is de procedure van het administratief beroep te volgen.
Dat is het doel van § 2 van het voorgestelde nieuwe artikel 1385undecies , die voor die aanslagen dan ook afwijkt van § 1.
In het amendement dat is ingediend op artikel 31 van het wetsontwerp betreffende de beslechting van fiscale geschillen, wordt voorgesteld het bezwaarschrift waarover geen uitspraak is gedaan binnen een termijn van 18 maanden te beschouwen als ingewilligd; het tweede lid van artikel 1385undecies van het ontwerp dat de tegenovergestelde hypothese beoogde, is niet langer verantwoord en komt derhalve niet meer voor in dit amendement.
Het derde lid van artikel 1385undecies van het ontwerp beperkt het recht van de belastingplichtige om bezwaren aan te voeren die niet werden geformuleerd tijdens de administratieve bezwaarprocedure; een dergelijke beperking is, ondanks de afzwakking ervan in de Kamercommissie, onaanvaardbaar en dat lid wordt dan ook in dit amendement geschrapt.
(Subsidiair amendement op amendement nr. 18)
Art. 8
Het derde lid van het voorgestelde artikel 1385undecies doen vervallen.
Verantwoording
Het derde lid van het voorgestelde artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek beperkt het recht van de belastingplichtige om aan de rechter bezwaren voor te leggen die niet zijn geformuleerd tijdens de administratieve bezwaarprocedure, tenzij ze een overtreding van de wet aanvoeren.
Hoewel die bepaling in de Kamercommissie werd afgezwakt, voert ze een onaanvaardbare onbillijkheid in daar er geen enkele beperking geldt voor de fiscus die zijn betwiste aanslag zelfs mag vervangen door een subsidiaire aanslag of zelfs door een latere nieuwe aanslag.
(Subsidiair amendement op amendement nr. 19)
Art. 8
Het derde lid van het voorgestelde artikel 1385undecies vervangen als volgt :
« In afwijking van het eerste lid kan de vordering die voor de rechter aanhangig is, gewijzigd of uitgebreid worden tot elke nieuwe aanslag die later geheven wordt op grond van dezelfde elementen als die welke in de aanvankelijke vordering bestreden worden.
De gewijzigde of uitgebreide vordering wordt ingesteld bij nieuwe conclusie neergelegd ter griffie en overgelegd aan de andere partijen als bepaald is in de artikelen 742 tot 746. »
Verantwoording
Dit amendement is een subsidiair amendement op het amendement dat ertoe strekt het derde lid van artikel 1385undecies te doen vervallen.
Als het gehele fiscale procesrecht wordt voorgesteld aan de gewone rechtbanken, ligt het voor de hand dat de regels van het Gerechtelijk Wetboek gelden voor de wijze waarop de debatten worden gevoerd (afdelingen 2 en 3 van titel II van hoofdstuk II van het Gerechtelijk Wetboek).
(Subsidiair amendement op amendement nr. 16)
Art. 8
Het voorgestelde artikel aanvullen met een artikel 1385duodecies , luidende :
« Art. 1385duodecies. De termijn om de vordering in te stellen bedraagt 60 dagen te rekenen van de kennisgeving van de bestreden beslissing of, indien er geen beslissing is, te rekenen van het verstrijken van de termijn van achttien maanden waarover de belastingdiensten beschikken om uitspraak te doen krachtens artikel 375 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. »
Verantwoording
De gebruikelijke termijn van een maand om een vordering in te stellen, is te kort.
Voorgesteld wordt die termijn op 60 dagen te brengen voor de twee partijen, d.w.z. :
voor de belastingplichtige die een administratieve beslissing betwist;
voor de fiscus die heeft nagelaten binnen de hem toegekende termijn een uitspraak te doen over een bezwaarschrift dat daardoor geacht wordt te zijn ingewilligd.
| Paul HATRY. |
(1) In de regeling van het voorontwerp bestond het administratief beroep in een verzoek tot een hiërarchisch onderzoek, voorafgaand aan de inkohiering, ofwel in een bezwaar tegen de ingekohierde belasting. In het huidige ontwerp is de regering ervan afgestapt zo'n voorafgaand hiërarchisch onderzoek te organiseren.